Einführung
Möchte ein Einzelkaufmann sein Unternehmen in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) fortführen, stehen ihm unterschiedliche rechtliche Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung. Neben der Übertragung einzelner Vermögenswerte auf eine bestehende oder neu gegründete GmbH gegen Gewährung neuer Anteile kommt insbesondere die Ausgliederung nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) in Betracht. Dabei übernimmt die GmbH das Vermögen des Einzelunternehmens im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge.
Die Wahl der geeigneten Methode hängt von den individuellen Gegebenheiten des Einzelfalls ab. Die Ausgliederung kann insbesondere dann von Vorteil sein, wenn Verträge oder Verbindlichkeiten übertragen werden sollen, für die eine Zustimmung der Vertragspartner ungewiss oder nicht erforderlich ist. Allerdings sind die formellen Anforderungen einer Ausgliederung aufwendiger als bei einer Einzelrechtsübertragung. Ferner führt sie zu einer umfassenden gesamtschuldnerischen Haftung der GmbH für alle bestehenden Verbindlichkeiten des Einzelkaufmanns. Vor einer Entscheidung sollten daher alle Vor- und Nachteile sorgfältig abgewogen werden.
Grunderwerbsteuerliche Behandlung der Ausgliederung
Befindet sich Grundbesitz im Vermögen des Einzelunternehmens, führt die Ausgliederung zu einem steuerbaren Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG. Dieser unterliegt der Grunderwerbsteuer, es sei denn, eine Befreiungsvorschrift greift. Dabei kommt insbesondere die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG in Betracht. Gemäß § 6a S. 1 GrEStG wird die Steuer für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang nicht erhoben, wenn an diesem ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft beteiligt sind. Letztere muss gemäß § 6a S. 4 GrEStG innerhalb von fünf Jahren vor (Vorbehaltensfrist) und nach dem Rechtsvorgang (Nachbehaltensfrist) zu mindestens 95 % vom herrschenden Unternehmen gehalten werden.
In der Vergangenheit wurde kontrovers diskutiert, ob diese Voraussetzung bei einer Ausgliederung zur Neugründung eines Einzelunternehmens erfüllt ist. Die Finanzverwaltung hat in ihrem gleichlautenden Ländererlass vom 25. September 2023 (BStBl. I 2023 S. 995, Ziffer 2.1) bisher vertreten, dass die Steuerbefreiung des § 6a GrEStG in diesen Fällen nicht greife. Demgegenüber hat der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem veröffentlichten Urteil vom 25. September 2024 (II R 2/22) entschieden, dass auch die Ausgliederung eines Einzelunternehmens zur Neugründung vom Anwendungsbereich des § 6a GrEStG erfasst wird. Auch die Vorbehaltensfrist des § 6a S. 4 GrEStG müsse in Fällen der Ausgliederung zur Neugründung nicht erfüllt werden, da die abhängige Gesellschaft erst durch den Umwandlungsvorgang entsteht ("Unmögliches kann nicht verlangt werden"). Entscheidend sei lediglich, dass die Nachbehaltensfrist von fünf Jahren eingehalten werde. Dies bedeutet, dass der Einzelkaufmann als Alleingesellschafter der neu gegründeten GmbH seine Beteiligung mindestens fünf Jahre lang zu mindestens 95 % halten muss, damit die Steuerbefreiung gewährt wird.
Anders bei "Wirtschaftlichen Neugründungen"
Anders sieht dies der BFH bei Vorratsgesellschaften. In seiner ebenfalls diese Woche veröffentlichten Entscheidung vom 25. September 2024 (II R 46/22) stellt der BFH klar, dass die aufgestellten Grundsätze für die Ausgliederung zur Neugründung nicht auch für die Anteilsübertragung auf eine Vorrats-GmbH gelten, denn im Unterschied zu einer "echten" Neugründung sei diese bereits zuvor zivilrechtlich existent. Auf wirtschaftliche Erwägungen und die Handelsregisterpraxis, welche die wirtschaftliche Neugründung vergleichbar mit einer echten Neugründung behandelt, komme es nicht an.
Praktische Konsequenzen der BFH-Entscheidung
Durch das Urteil des BFH wird die Unsicherheit hinsichtlich der Anwendung des § 6a GrEStG bei der Ausgliederung eines Einzelunternehmens auf eine neu gegründete GmbH reduziert. Unternehmer, die eine derartige Umstrukturierung erwägen, können nun mit größerer Rechtssicherheit planen. Es bleibt allerdings abzuwarten, ob und inwieweit die Finanzverwaltung das Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus anwenden und die bisherige Rechtsauffassung ändern wird. Bis dahin kann es sinnvoll sein, bereits im Vorfeld eine verbindliche Auskunft beim zuständigen Finanzamt einzuholen.
Fazit
Die Ausgliederung eines Einzelunternehmens auf eine GmbH zur Neugründung kann aus wirtschaftlichen und haftungsrechtlichen Gründen sinnvoll sein. Wenn Immobilienvermögen vorhanden ist, spielen hierbei grunderwerbsteuerliche Fragen eine wichtige Rolle. Das aktuelle BFH-Urteil (II R 2/22) stellt klar, dass die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG bei einer Ausgliederung zur Neugründung anwendbar ist, sofern die Nachbehaltensfrist eingehalten wird. Dennoch sollten Unternehmer vor einer Umstrukturierung eine gründliche rechtliche und steuerliche Prüfung vornehmen, um unliebsame steuerliche Folgen zu vermeiden.
